Conclusie A-G Koopman 5 juli 2024, ECLI:NL:PHR:2024:736 – bewijsmaatstaf ‘opzet’ en ‘grove schuld’ bij een bestuurlijke boete (in de fiscale context).
Grove schuld
5.1
In het arrest van 23 juni 19768 heeft de Hoge Raad overwogen hoe het begrip grove schuld moet worden uitgelegd:
“dat immers de wet, door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd;”
5.2
En ook in het arrest van 19 december 19909 heeft de Hoge Raad dit herhaald:
“Het middel treft doel, voor zover het in onderdeel c, mede gelet op de bij pleidooi gegeven toelichting, terecht aanvoert dat uit de enkele omstandigheid dat belanghebbende te dezen onzorgvuldig te werk is gegaan, nog niet volgt dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld, nu van grove schuld slechts kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd.”
5.3In het oude Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 stond in § 25(2) de volgende definitie van grove schuld: “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald”.
5.4
In de zaak die leidde tot het arrest van 13 januari 202310 had een dga geldleningen lopen bij de BV waarvan hij enig aandeelhouder was. De inspecteur had het bedrag van deze geldleningen als uitdeling aangemerkt en een navorderingsaanslag met vergrijpboete opgelegd. Een van de geschilpunten was of de boete terecht was opgelegd en meer specifiek of de grove schuld van de dga was bewezen. Het middel wat zag op de vergrijpboete kon slagen omdat het hof zijn oordeel nader had moeten motiveren. In de verwijzingsopdracht merkt de Hoge Raad het volgende op:
“3.8.2 Indien na verwijzing komt vast te staan dat belanghebbende aan de toenmalige gemachtigde niet de hiervoor in 3.8.1 bedoelde benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2010 heeft verstrekt, verdient voorts het volgende opmerking. De waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM brengen mee dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.”
5.5Voor zover er al enige onduidelijkheid zou hebben bestaan, volgt uit het arrest van 13 januari 2023 duidelijk dat het arrest van 8 april 2022 ook ziet op grove schuld. Ook grove schuld kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.
5.6
Daarbij is wel van belang dat het begrip opzet in zeker opzicht feitelijker is dan het begrip schuld. Terwijl opzet gaat over wat de dader wist of wilde, gaat schuld veel meer over wat de dader had behoren te weten of te willen. Het normatieve oordeel over wat de dader had behoren te weten of willen is niet rechtstreeks feitelijk van aard. Het is in zichzelf al een normatieve gevolgtrekking die vaak maar moeilijk te koppelen is aan bepaalde waarneembare feiten van het individuele geval. Die gevolgtrekkingen zijn veeleer gekoppeld aan wat een ‘normaal mens’ zou hebben gedaan. Illustratief in dit verband is wat De Hullu schrijft over de schuld (‘culpa’) als bestanddeel in het strafrecht11:
“De schuld als bestanddeel wordt ook wel ‘culpa’ genoemd. ‘Terwijl hij die opzettelijk misdoet, zijn vermogens verkeerd gebruikt, is de eigenaardigheid van de schuld deze dat men ze niet gebruikt, waar men ze had behooren te gebruiken. Gebrek aan het noodige nadenken, aan de noodige kennis of aan het noodige beleid, ziedaar het wezen van alle schuld.’ In deze omschrijving van Modderman komt het verwijt, het normatieve oordeel dat in de vaststelling van culpa besloten ligt (‘behoren’, ‘gebrek’), duidelijk naar voren.
Maar de culpa heeft ook een duidelijke psychische component. Modderman benadrukte niet alleen niet-gewilde gevolgen (anders denkt men aan opzet), maar hij onderscheidde bovendien twee soorten schuld: onbewuste schuld waarover hij niet uitweidde, en ‘een hoogere graad van schuld’, bewuste schuld. ‘Die bewuste schuld is aanwezig, wanneer op het oogenblik van de daad de mogelijkheid der uitkomst voor den geest zweeft, maar toch zóó dat de dader, ook blijkens de voorzorgsmaatregelen die hij neemt, hoopt dat het door zijne handigheid en bijzondere maatregelen gelukken zal die uitkomst te beletten.’ Deze psychologische omschrijving (voor de geest zweven, hopen) zorgt voor een zekere gelijkenis, maar tevens voor een zekere afgrenzing met het opzet. Ook onbewuste schuld (het niet-nadenken) kan in zekere zin als een geestesgesteldheid worden geplaatst, als een ‘psychisch manco’. Mengvormen zijn eveneens denkbaar, zoals bij onverschilligheid.
Voor culpa is ‘grove schuld’ vereist. Het is onvoldoende ‘dat men niet zóó nadacht, niet zóóveel wist als de meest nadenkende, de meest kundige, de meest voorzichtige mensch (culpa levis)’. Het gaat erom dat ‘men minder nadacht, wist, beleidvol was dan de mensch in het algemeen (culpa lata)’. Een zekere objectivering ligt hier al duidelijk om de hoek. Verdere gradaties binnen de grove schuld moesten volgens Modderman bij de straftoemeting aan bod komen, omdat de rechter daarbij in aanmerking moet nemen ‘de mate van schuld’.
[…]
Roekeloosheid, ernstige onverschilligheid en gewilde onwetendheid bijvoorbeeld liggen in een soort overgangsgebied tussen opzet en schuld. Hierbij doet het geforceerd aan om voor de afgrenzingsvraag een tegenstelling te creëren en radicaal een omslagpunt te kiezen, wat toch wel nodig is als opzet en schuld elkaars tegenpolen zouden zijn. In de rechtspraak lijkt zo’n glijdende schaal ook terug te zien, bijvoorbeeld wanneer men verschillende gevallen naast elkaar legt of wanneer men de kennelijk vloeiende overgang tussen ‘heeft moeten weten’ (culpa) en ‘moet hebben geweten’ (opzet) in ogenschouw neemt.12 ”
5.7
In het arrest van 31 maart 202313 heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt wat het beoordelingsmoment is voor het aannemen van opzet of grove schuld. De Hoge Raad overwoog als volgt:
“3.5.2 Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.
3.5.3Uit de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen blijkt niet dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van het niet volledig betalen van de verschuldigde omzetbelasting, heeft beoordeeld naar de tijdstippen waarop belanghebbende voor elke maand uiterlijk de verschuldigde omzetbelasting moest voldoen. Daarom berust het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, als het Hof is uitgegaan van de juiste, hiervoor weergegeven rechtsopvatting, is zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd omdat het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld die zich voordeden op de hiervoor in 3.5.2 bedoelde tijdstippen. Middel III slaagt in zoverre.
3.5.4Middel III slaagt ook voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet heeft betaald. Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof onvoldoende duidelijk gemaakt (i) op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat aan de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet respectievelijk grove schuld geldende vereisten is voldaan, en (ii) of die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan14.”
5.8De voor oplegging van de 67f-boete vereiste (opzet of) grove schuld moet dus aanwezig zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk (op aangifte) had moeten zijn betaald. Hieruit vloeit voort dat de rechter zijn oordeel over de aanwezigheid van (opzet of) grove schuld moet baseren op “feiten en omstandigheden die zich voordeden op de hiervoor […] bedoelde tijdstippen”, dan wel – zo meen ik – voorafgaande aan die tijdstippen.
Beoordeling van de klachten
6.1Belanghebbende komt in cassatie met een motiveringsklacht en een rechtsklacht. Ik zal als eerste de rechtsklacht van belanghebbende behandelen. Deze rechtsklacht houdt in dat de uitspraak van het Hof niet in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 8 april 202215. De inspecteur moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de door hem voor de onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Volgens belanghebbende is bewijslevering door middel van vermoedens na voornoemd arrest van de Hoge Raad niet meer afdoende.
6.2Deze opvatting van belanghebbende deel ik niet. In de bijlage bij deze conclusie zet ik uiteen dat en waarom naar mijn mening de strenge bewijsmaatstaf die besloten ligt in de woorden ‘doen blijken” en “overtuigend aantonen” niet uitsluit dat het te leveren bewijs wordt ontleend aan vermoedens.
6.3Het voorgaande neemt niet weg dat de hiervoor bedoelde strenge bewijsmaatstaf hoge eisen stelt aan de ernst van de gerezen vermoedens, dat die vermoedens moeten voortvloeien uit feiten die ofwel onweersproken vaststaan ofwel overtuigend zijn aangetoond en dat voor het ontzenuwen van het vermoeden voldoende is dat redelijke twijfel wordt gezaaid over de uit het indirecte bewijs getrokken conclusies. De vraag of in dit geval aan die eisen is voldaan, behandel ik hierna in het kader van de bespreking van de motiveringsklacht.
6.4Belanghebbende heeft bij haar motiveringsklacht geen afzonderlijke toelichting gegeven. Wel schrijft belanghebbende dat zij van mening is dat de bewoordingen die het Hof gebruikt in de overwegingen 5.6.2 en 5.11 te vaag zijn en dat het slechts zijn gebaseerd op aannames. Ook betoogt belanghebbende dat geen bewijs wordt geleverd waaruit blijkt dat belanghebbende op het moment van handelen grove schuld te verwijten valt.
6.5Belanghebbende gebruikt hier terecht de woorden “op het moment van handelen”. Ten aanzien van de 67f-boete heeft de Hoge Raad immers geoordeeld (5.7) dat de opzet of grove schuld aanwezig moet zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk had moeten zijn betaald. Vertaald naar de suppletieboete van art. 10a(3) AWR (dat is ook een vergrijpboete) betekent dit dat de aanwezigheid van opzet of grove schuld beoordeeld moet worden naar het moment waarop uiterlijk had moeten worden “gesuppleerd”.
6.6Voor de beoordeling van de motiveringsklacht is van belang dat het Hof de beide boetes alleen in stand heeft gelaten voor zover zij zien op de aftrek van rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties (vrijgestelde verhuur) toerekenbare voorbelasting over de tijdvakken in de jaren 2015 en 2016. Het geschil gaat dus niet meer over de voorbelasting op algemene kosten en de pro-ratatoerekening van die voorbelasting.
6.7
Ten aanzien van de nog wel in geschil zijnde art. 67f-boete ter zake van de rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting heeft het Hof overwogen:
“5.6.2. […] Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. De belangrijkste regel is dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.”
6.8
Een daarop lijkende overweging heeft het Hof ten grondslag gelegd aan de handhaving van de suppletie-boete ter zake van die rechtstreeks aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting:
“5.11 […] Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Zij had moeten begrijpen dat zij door het achterwege laten van een suppletie te weinig belasting zou betalen, zodat sprake is van grove schuld.”
6.9In de overweging over de art. 67f-boete (6.7) lees ik dat het Hof heeft bedoeld te oordelen dat het niet anders kan dan dat het belanghebbende duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan, omdat belanghebbende een ervaren exploitant van onroerende zaken is. Ik vat dus de door het Hof gebruikte woorden “moet […] duidelijk zijn geweest” op als “het kan niet anders dan dat”.
6.10Zo bezien heeft het Hof aan het vaststaand feit dat belanghebbende een ervaren exploitant van vastgoed is (welke vaststelling door belanghebbende in cassatie niet wordt aangevochten), het zeer sterke vermoeden (‘kan niet anders dan dat’) ontleend dat het haar duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan.
6.11Ik heb in het beroepschrift in cassatie en in de overige stukken in het dossier van deze zaak, niet gevonden dat belanghebbende op enig moment heeft gesteld dat het haar niet duidelijk was dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. In zoverre kan de motiveringsklacht daarom niet slagen. Tegen de vaststelling van feiten die niet in geschil zijn, kan niet met succes een motiveringsklacht worden gericht.
6.12Voor het overige hebben de eerste twee volzinnen van de in 6.7 niet een feitelijk maar een normatief karakter. Ik lees althans de woorden “mag worden verwacht” zo dat zij niet een feitelijke (kleurloze) verwachting omschrijven, maar dat wat (normatief) wordt geëist of verlangd. Zo’n normatief oordeel kan niet met een motiveringsklacht worden bestreden. Het oordeel van het Hof is overigens ook juist. Van een exploitant van onroerende zaken (ervaren of niet) mag worden verlangd dat hij voldoet aan zijn uit art. 34 Wet OB 1968 en art. 52 AWR voortvloeiende administratieve verplichtingen. En die administratieve verplichtingen strekken er onder meer toe dat de administratie van een exploitant van vastgoed zo wordt ingericht “dat zij voorkomt dat [de administratieplichtige] [onbedoeld] aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt”.
6.13Ik meen daarom dat de motiveringsklacht faalt voor zover deze is gericht tegen het oordeel van het Hof over de art. 67f-boete.
6.14De overwegingen die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan de handhaving van de suppletie-boete (6.8) lijken wel op de overwegingen gebezigd met betrekking tot de art. 67f-boete (6.7), maar wijken op een wezenlijk punt daarvan af. Terwijl het Hof in de overwegingen over de art. 67f-boete gebruik maakt van de woorden ‘Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest’, bezigt het Hof ten aanzien van de suppletie-boete de woorden ‘had moeten beseffen’ en ‘had moeten begrijpen’. De woorden ‘moet […] duidelijk zijn geweest’ drukken uit dat het volgens het Hof niet anders kan zijn dan dat belanghebbende wist. Daarmee stelt het Hof dus vast dat de wetenschap bij belanghebbende aanwezig was. Maar die vaststelling ligt niet besloten in de woorden ‘had moeten beseffen’ of ‘had moeten begrijpen’. Daarmee stelt het Hof niet (feitelijk) vast wat belanghebbende wist, maar (normatief) wat belanghebbende behoorde te weten. Zou het Hof laatstgenoemde woorden hebben gebruikt om opzet bewezen te verklaren, dan zou zijn uitspraak voor cassatie vatbaar zijn geweest.16
6.15Maar hier is grove schuld bewezen verklaard. Dan gaat het erom (5.6) dat ‘men minder nadacht, wist, beleidvol was dan de mensch in het algemeen (culpa lata)’. De normatieve woorden ‘had moeten beseffen’ en ‘had moeten begrijpen’ kunnen daarom wel dienen ter onderbouwing van grove schuld. In de uitspraak van het Hof lees ik dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht ter zake van het niet suppleren van de te weinig betaalde omzetbelasting.
6.16Ik meen daarom dat de motiveringsklacht ook voor het overige – dat wil zeggen: voor zover zij is gericht tegen het oordeel van het Hof over de suppletie-boete – ongegrond is.
https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:PHR:2024:736