In dit hoofdstuk geef ik achtergrond bij de wijze waarop de rechter beoordeelt of bewijs onrechtmatig verkregen is en zo ja, op welke grondslagen hij of zij kan beoordelen welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden. In het bijzonder besteed ik daarbij aandacht aan de vraag wanneer de leer van the fruits of the poisonous tree kan worden toegepast.

Onrechtmatig verkregen bewijs en bewijsuitsluiting

Heidekamp onderscheidt vier verschillende categorieën voor onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zin (ook wel onbevoegdelijk verkregen bewijs genoemd):48

“1. Rechtstreekse strijd met de wettelijke informatiebevoegdheden

De informatiebevoegdheden van art. 47 en verder AWR zijn weliswaar ingrijpend en zeer ruim, maar niet onbegrensd. Het is dan ook mogelijk dat de inspecteur bewijs heeft vergaard, in welke fase dan ook, op een wijze die in strijd is met de wettelijke bevoegdheden als zodanig. Het overschrijden van de door de wet getrokken grenzen brengt mee dat aldus vergaard bewijs onder omstandigheden als fiscaal onrechtmatig verkregen moet worden aangemerkt. (…)

2. Strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Het handelen van de inspecteur kan in de aanslagregelende fase en in de bezwaarfase aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden getoetst. Zo kan strafrechtelijk rechtmatig van de belastingplichtige verkregen informatie in fiscale zin toch onrechtmatig zijn, wanneer het strafrecht door toedoen van de inspecteur slechts als instrument is gebruikt om informatie voor de belastingheffing te vergaren (en niet om een strafrechtelijke veroordeling te bewerkstelligen). Die handelwijze is dan strijdig met het verbod op détournement de pouvoir. Hetzelfde geldt als de inspecteur jegens een belastingplichtige gebruikt maakt van zijn informatiebevoegdheden, terwijl hij daarmee slechts beoogt om informatie over derden te verkrijgen. De enkele omstandigheid dat de op grond van art. 47 e.v. AWR gevraagde informatie ook ‘andere fiscale doeleinden kan dienen’ (omdat die informatie bijvoorbeeld van belang kan zijn voor (een onderzoek naar) andere belastingplichtigen), brengt echter niet mee dat de inspecteur zijn bevoegdheid misbruikt.

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur werken soms door naar de beroepsfase. De hierna (onder 3.) besproken algemene beginselen van procesrecht worden dikwijls ingevuld aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In een geval waarin de inspecteur zijn bewijspositie in hoger beroep trachtte te verbeteren door middel van een oneigenlijk derdenonderzoek, toetste het Hof de wijze waarop dat was gebeurd bijvoorbeeld aan het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van ‘fair play’.

3. Strijd met de algemene beginselen van procesrecht

Bewijs kan voorts onrechtmatig zijn, omdat de wijze waarop het is vergaard in strijd is met de algemene beginselen van procesrecht. Het gaat dan per definitie om bewijsgaring in de (hoger) beroepsfase. (…)

4. Strijd met algemene rechtsbeginselen, grondrechten of verdragsrechtelijke waarborgen

De wijze van informatievergaring en de omstandigheden waaronder dat gebeurt, kunnen ten slotte ook rechtstreeks strijd opleveren met algemene rechtsbeginselen, met grondrechten of met door internationale verdragen beschermde waarborgen. (…)”

Als een inspecteur door eigen onrechtmatig handelen in het bezit komt van bewijsmateriaal, dan is in beginsel telkens het gevolg dat dit materiaal als bewijsmiddel moet worden uitgesloten:50

“Het gevolg van bewijs dat – op welke grond dan ook – op fiscaal onrechtmatige wijze is verkregen, is dat het bewijs moet worden uitgesloten. In de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt dit gevolg doorgaans omschreven met de formulering dat het gebruik als bewijsmiddel ‘ontoelaatbaar moet worden geacht’, maar de Hoge Raad hanteert ook wel de term ‘bewijsuitsluiting’. Het spreekt vanzelf, dat het onmogelijk is om de kennis omtrent een bewijsmiddel uit te wissen uit het geheugen. De rechter zal het betreffende bewijsmiddel echter nadrukkelijk buiten de bewijswaardering moeten houden.

A-G Wattel heeft voorgesteld om voor wat betreft de mogelijke gevolgen die aan het onrechtmatig verkregen bewijs kunnen worden verbonden, nauwer aan te sluiten bij het strafrecht. Concreet zou dat betekenen dat de belastingrechter, naast de sanctie van bewijsuitsluiting, ook zou kunnen kiezen uit vermindering of vernietiging van de aanslag (of boetebeschikking). Daardoor zou de sanctie beter kunnen worden afgestemd op de ernst van de onrechtmatigheid. De Hoge Raad heeft deze verbijzondering echter niet overgenomen.

Een ander mogelijk gevolg van de vaststelling dat een bepaald bewijsmiddel onrechtmatig is verkregen, is dat ander bewijsmateriaal, dat op basis daarvan is verzameld, evenzeer onrechtmatig zou kunnen zijn. Het onrechtmatig verkregen bewijs ‘besmet’ dan als het ware ook de bewijsmiddelen die er zonder dat besmette materiaal niet zouden zijn geweest (de leer van de ‘fruits of the poisonous tree’).”

In het arrest van 20 maart 2015 heeft de Hoge Raad – ondanks het pleidooi tot koersverandering door A-G Wattel52 – vastgehouden aan dit beoordelingskader. Wel wordt het zozeer-criterium enigszins ingevuld:53

“2.5.1. Ook in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, dient het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, nr. 08/02411, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (zie HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101, en HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206).

De vruchtenleer, beter bekend als de leer van de fruits of the poisonous tree, houdt in dat als de bron van het bewijsmateriaal onrechtmatig is en van bewijs moet worden uitgesloten (de vergiftigde boom), ook het bewijsmateriaal dat uit die bron is voortgevloeid moet worden uitgesloten (de vruchten). Deze leer is tot ontwikkeling gekomen in de jurisprudentie van het Amerikaanse Hooggerechtshof (5.15). Ik begin met een korte bespreking van hoe de Strafkamer met bewijsuitsluiting, en in het bijzonder de vruchtenleer, omgaat (5.9 t/m 5.17). Hierna ga ik in op bewijsuitsluiting in het belastingrecht, waarbij ik ook aandacht besteed aan de vraag wat de reikwijdte is van het ‘zozeer indruist’-criterium (5.18 t/m 5.25).

Strafrecht

Art. 359a Sv is ingevoerd bij de Wet vormverzuimen.54 Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel dat tot die wet heeft geleid is over bewijsuitsluiting opgemerkt:55

“Bewijsuitsluiting kan worden toegepast als het bewijs rechtstreeks door het verzuim is verkregen. Er moet dus een direct causaal verband zijn tussen het bewijsmateriaal en het geschonden vormvoorschrift. Alleen datgene wat door het vormverzuim wordt gevonden, komt in aanmerking voor uitsluiting. De jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt wordt hiermee vastgelegd. Dit betekent dat, ook al vloeien alle onderzoeksresultaten voort uit onrechtmatig handelen, in den beginne, later verkregen – secundair – bewijsmateriaal niet behoeft te worden uitgesloten wanneer maar aannemelijk is dat er ook andere factoren aan die verkrijging van secundair materiaal hebben bijgedragen. Wanneer bijvoorbeeld ten gevolge van een onrechtmatige huiszoeking de verdachte wordt aangehouden en deze vervolgens nadat hem de cautie is gegeven een verklaring aflegt dan behoeft deze verklaring niet te worden uitgesloten. De verdachte kon namelijk zwijgen. Dit heeft hij echter niet gedaan.”

In het standaardarrest van 19 februari 2013 heeft de Hoge Raad een algemeen kader omtrent bewijsuitsluiting in strafzaken uiteengezet (vetgedrukt door mij – RJK):56

“2.4.2. Ook bij bewijsuitsluiting gaat het dus om een bevoegdheid van de rechter, waarvan de uitoefening in de eerste plaats moet worden beoordeeld in het licht van de wettelijke beoordelingsfactoren van art. 359a, tweede lid, Sv en van de omstandigheden van het geval. Bewijsuitsluiting kan als op grond van art. 359a, eerste lid, Sv voorzien rechtsgevolg uitsluitend aan de orde komen indien het bewijsmateriaal door het verzuim is verkregen, en komt slechts in aanmerking indien door de onrechtmatige bewijsgaring een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden (vgl. HR 30 maart 2004, LJN AM2533, NJ 2004/376). (…)

In het arrest van 1 december 2020 heeft de Hoge Raad het beoordelingskader geschetst in het arrest van 19 februari 2013 genuanceerd en bijgesteld.57 Het gaat daarbij om de twee categorieën genoemd in overwegingen 2.4.5 en 2.4.6 van het arrest van 1 december 2013. Ook in deze nuancering en bijstelling komt het instrumentele karakter van bewijsuitsluiting als rechtsstatelijke waarborg en als middel om toekomstige vormverzuimen te voorkomen naar voren:

“2.4.4 Dit gemeenschappelijke beoordelingskader ziet op gevallen waarin sprake is van een vormverzuim waarbij het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM niet (rechtstreeks) aan de orde is, maar waarbij het gaat om de schending van een ander strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel. In die gevallen geldt als belangrijk uitgangspunt dat de omstandigheid dat de verkrijging van onderzoeksresultaten gepaard is gegaan met een vormverzuim dat betrekking heeft op een ander strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel dan het recht op een eerlijk proces, niet eraan in de weg staat dat die resultaten voor het bewijs van het tenlastegelegde feit worden gebruikt. Is echter sprake van een ernstige schending van een strafvorderlijk voorschrift of rechtsbeginsel, dan kan onder omstandigheden toepassing van bewijsuitsluiting noodzakelijk worden geacht als rechtsstatelijke waarborg en als middel om met de opsporing en vervolging belaste ambtenaren te weerhouden van onrechtmatig optreden en daarmee als middel om te voorkomen dat vergelijkbare vormverzuimen in de toekomst zullen plaatsvinden. Of daartoe grond bestaat, beoordeelt de rechter aan de hand van de in artikel 359a lid 2 Sv genoemde beoordelingsfactoren en met inachtneming van het onder 2.1.3 genoemde uitgangspunt van subsidiariteit. In het bijzonder dient de rechter te beoordelen of het vormverzuim zodanig ernstig is dat niet met strafvermindering kan worden volstaan, maar bewijsuitsluiting gerechtvaardigd is. Daarbij moet acht worden geslagen op de negatieve effecten die aan bewijsuitsluiting zijn verbonden, gelet op de zwaarwegende belangen van waarheidsvinding, van de vervolging en berechting van (mogelijk zeer ernstige) strafbare feiten, en in voorkomend geval van de rechten van slachtoffers. Voor het bepalen van de ernst van het vormverzuim kan mede betekenis toekomen aan het verwijt dat aan politie en justitie kan worden gemaakt en aan de omstandigheid dat een vormverzuim zich bij herhaling blijkt voor te doen, maar ook aan de omstandigheid dat door politie en justitie al maatregelen zijn getroffen om (verdere) herhaling tegen te gaan.”

De strafrechtelijke bewijsuitsluiting heeft volgens art. 359a(1)(b) Sv betrekking op “de resultaten van het onderzoek die door het verzuim zijn verkregen”. Hierin ligt besloten dat er een oorzakelijk verband moet zijn tussen de verkrijging en het verzuim. De vraag is hoe sterk dit oorzakelijk verband moet zijn. Kuiper schreef eufemistisch dat het trekken van de grens tussen enerzijds materiaal dat nog geldt als ‘door het verzuim verkregen’ en anderzijds materiaal waaraan de smet van het verzuim niet kleeft een ‘minder rechtlijnig proces’ is.58 A-G Wortel schreef treffend dat strikt logisch redeneren in de zin van causaliteit wordt beperkt door het verlangen de bewijsuitsluiting geen verdergaand bereik te geven dan nodig:59

“10. Hier doet zich de beperking gevoelen die in de Nederlandse rechtspraak is ontwikkeld ten aanzien van de bewijsuitsluiting wegens onrechtmatig overheidshandelen (de ‘exclusionary rule’).

Gezond verstand volgend kan men zeggen dat, indien de politie zich niet door onjuiste toepassing van bevoegdheden de gelegenheid had verschaft toestemming voor aansluitend onderzoek te vragen en te krijgen, dat aansluitende onderzoek in het geheel niet had kunnen plaatsvinden.

In de rechtspraak kan men, aldus meen ik het te kunnen formuleren, evenwel ontwaren dat dit strikt logisch redeneren in termen van oorzaak en gevolg wordt beperkt door het verlangen de bewijsuitsluiting geen verdergaand bereik te geven dan geboden wordt geacht om een sanctie te stellen op onrechtmatig opsporingshandelen.

Er moet, met andere woorden, worden gezocht naar een balans tussen de redenen voor bewijsuitsluiting (reparatie van de gemaakte fout, compenseren van geschonden belangen, inscherping van voor opsporingsambtenaren geldende normen) en het belang dat eenmaal verkregen aanwijzingen van strafbare feiten zo veel mogelijk kunnen worden gebruikt. Die balans wordt gevonden door bijzondere eisen te stellen aan het causaal verband tussen (mogelijke) onrechtmatigheid en onderzoeksresultaat, niet zelden aldus omschreven dat de vondst het uitsluitend (rechtstreeks) gevolg van de (beweerde) onrechtmatigheid moet zijn geweest, vgl. HR NJ 1988, 167 en HR NJ 1988, 818.”

In zijn proefschrift heeft Kuiper uitvoerig de rechtspraak van het Amerikaanse Hooggerechtshof bestudeerd, op zoek naar inspiratie voor de Nederlandse rechtspraak. Voorts heeft hij de strafrechtelijke jurisprudentie over het verband tussen vormverzuim en bewijsuitsluiting onderzocht. Hij concludeert dat de oordelen van de Hoge Raad op dit gebied vaak summier zijn gemotiveerd, en (daarmee) erg casuïstisch zijn. Veel wordt overgelaten aan de feitenrechter, met dien verstande dat de Hoge Raad streng en ‘niet gemakkelijk overtuigd’ is als de feitenrechter een verband aanwezig acht tussen vormfout en bewijsverkrijging. De Hoge Raad vaart een zeer restrictieve koers als het op de vruchtenleer aankomt, een koers waarin veel ruimte bestaat voor alternatieve causale verbanden. Kuiper stelt een differentiatie voor waarbij de striktheid waarmee de causaliteitseis wordt toegepast afhankelijk is van de aard van de geschonden norm:60

“De vragen waarmee ik de bestudering van de Nederlandse rechtspraak over de vruchtenleer aanving, namelijk of de in de Amerikaanse rechtspraak gebruikte factoren om te differentiëren bij de invulling van de vruchtenleer ook hier kenbaar een rol spelen en of de Hoge Raad de verwachtingen heeft waargemaakt die de wetgever in dit verband had van schrapping van art. 430 Sv, moet ontkennend worden beantwoord. De oordelen van de Hoge Raad op dit gebied zijn vaak summier gemotiveerd: veelal niet meer dan dat het oordeel van het hof dat bewijsmateriaal wel of niet als rechtstreeks gevolg van de vormfout is verkregen, wel of niet onbegrijpelijk is. Dat maakt de rechtspraak van de Hoge Raad bij dit onderwerp erg casuïstisch. Veel wordt overgelaten aan de feitenrechter, in het bijzonder als deze aanneemt dat van een voor bewijsuitsluiting toereikend verband tussen vormfout en bewijsverkrijging geen sprake is en hij dat goed motiveert. Acht de feitenrechter een zodanig verband wel aanwezig, dan vindt hij in veel gevallen een strenge – niet gemakkelijk overtuigde – Hoge Raad op zijn weg.

Het hangt van de specifieke situatie af welke nadere invulling en tekstuele uitwerking aan de maatstaf uit het standaardarrest (‘door het verzuim verkregen’) wordt gegeven. Wel kan worden vastgesteld dat zowel voor de ‘uitsluitend als gevolg-toets’ als voor de ‘rechtstreeks gevolg-toets’ geldt, dat zij veel ruimte scheppen om betekenis toe te kennen aan alternatieve causale verbanden en dat dit past bij de zeer restrictieve uitleg die de Hoge Raad – in navolging van de wetgever – in het algemeen aan de vruchtenleer geeft. Dat maakt allicht dat aan de uitzonderingen, de gevallen dus waarin wel wordt aangenomen dat indirect verkregen bewijsmateriaal ‘als door het verzuim verkregen’ geldt, veel betekenis mag worden toegekend. En dan valt op dat in gevallen waarin het vormverzuim bestaat in een schending van het huisrecht meer ruimte bestaat voor een strikte vruchtenleer (waarin niet snel het bestaan van het vereiste verband wordt aangenomen), dan waar het gaat om het verschoningsrecht.

Naar mijn oordeel zou de rechtspraak van de Hoge Raad over de vruchtenleer aan duidelijkheid en overtuigingskracht winnen, indien in de motivering uitdrukkelijk de ook in de Amerikaanse rechtspraak gehanteerde beoordelingsfactoren worden betrokken. Dat sluit aan bij de in de arresten van 19 februari 2013 omarmde doel-middel benadering. Ook bevordert dat alertheid op situaties die het risico op misbruik wel erg groot maken, zoals in NJ 2006/495 het geval lijkt. Daarmee wil ik niet zeggen dat de uitkomst in die zaak verkeerd is, maar met Mevis ben ik het eens dat de motivering in dat geval wel duidelijker had gemogen. Het maken van onderscheid naar gelang van de aard van het betreffende vormverzuim – rakend aan art. 3 of 6 EVRM of aan art. 5 of 8 EVRM – lijkt mij zinvol, omdat ik meen dat de vraag welk EVRM-recht in het geding is van betekenis is of behoort te zijn bij het ‘zoeken van de balans’, waarvan volgens AG Wortel sprake is bij het trekken van de scheidslijn tussen vergiftigd fruit en bruikbaar bewijs. Hoe groter het belang van naleving van de geschonden norm in het strafproces, hoe nauwer het verband tussen de geschonden norm en de bewijsverkrijging en hoe groter de kans op onrechtmatig handelen, hoe ruimer de vruchtenleer zou kunnen worden toegepast.”

In het arrest van 16 september 2014 overwoog de Hoge Raad dat, mede in het licht van de regels uit de standaardarresten van 2013, toepassing van de vruchtenleer dusdanig moet worden gemotiveerd dat in cassatie met voldoende precisie toetsbaar is in hoeverre het bewijsmateriaal telkens daadwerkelijk kan worden aangemerkt als uitsluitend en rechtstreeks gevolg van de vergiftigde bron (vetgedrukt door mij – RJK):61

“2.4. Het Hof heeft geoordeeld dat tussen het ernstig vormverzuim in de zaak van de medeverdachte [medeverdachte] en de tegen de verdachte gerezen verdenking een rechtstreeks verband bestaat en daaraan de conclusie verbonden dat al het zich in het dossier bevindende bewijsmateriaal van het bewijs moet worden uitgesloten.

Schalken schrijft in zijn annotatie bij dit arrest dat de Hoge Raad kennelijk niet wil uitsluiten dat zich ‘andere factoren’ kunnen hebben voorgedaan die aan de verkrijging van het bewijs hebben bijgedragen.62

Belastingrecht

In het zogenoemde FSV-arrest van 10 december 202163 heeft de Hoge Raad wel een poisonous tree-achtige sanctie omschreven. In dit arrest worden algemene uitgangspunten gegeven voor de beoordeling van klachten over (het gebruik van gegevens verkregen via) project 1043 en de databank FSV. De Hoge Raad overweegt eerst dat bewijsuitsluiting geen effectieve reactie op het gedrag van de inspecteur zou zijn, nu de Hoge Raad veronderstelt dat het telkens gaat om situaties waar de bewijslast op de belanghebbende rust:

“5.2 Met betrekking tot de beoordeling van een eventueel verzoek om herziening van de Hofuitspraak en mede met het oog op de behandeling van klachten van andere belastingplichtigen over project 1043, de databank FSV en het gebruik ervan jegens hen, zal de Hoge Raad al in dit stadium enige uitgangspunten schetsen.

De Hoge Raad gaat hierbij uit van de veronderstelling dat het steeds gaat om situaties waarin de op de aangifte aangebrachte correcties zien op aftrekposten of andere elementen van de aanslag ter zake waarvan de bewijslast op de belastingplichtige rust. Dit heeft tot gevolg dat bewijsuitsluiting geen effectieve reactie op eventueel onrechtmatig gedrag van de inspecteur kan zijn. De belastingplichtige zou daar niets mee opschieten.”

Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat in beginsel de rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om de aangifte te controleren niet wordt aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt, zelfs niet als de gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. Dit kan echter anders zijn als de controle voortvloeit uit data die zijn verwerkt op basis van een criterium dat jegens de belanghebbende leidt tot een (ernstige) grondrechtschending. In zo’n uitzonderlijke situatie, is het niet uitgesloten dat de rechter daaraan de slotsom verbindt dat de controle heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij de controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht:

“5.3 Indien een belastingplichtige in zijn aangifte een aftrekpost opvoert en bij de aanslagregeling wordt geconstateerd dat hij op die aftrek (gedeeltelijk) geen recht heeft, is het niet onrechtmatig indien de inspecteur vervolgens onderzoek gaat doen naar aangiften van eerdere jaren. Evenmin onrechtmatig is het besluit van de inspecteur om – na die constatering – de aangiften van de belastingplichtige over latere jaren te gaan controleren. Dat geldt in beginsel ook indien die constatering ertoe leidt dat gegevens van de belastingplichtige worden opgeslagen in een bestand, en zelfs indien die gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. De rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om een aangifte te controleren wordt in beginsel niet aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt.

Dat kan anders zijn indien de controle van de aangifte voortvloeit uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Indien de rechter tot de bevinding komt dat zo’n uitzonderlijke situatie aan de orde is, is het niet uitgesloten dat hij daaraan de slotsom verbindt dat de controle van de aangifte van de belastingplichtige heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij die controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. In dat uitzonderlijke geval komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangifte van de belastingplichtige te corrigeren naar aanleiding van die bij de controle aan het licht gekomen punten. Indien een belastingplichtige gemotiveerd stelt dat de hier bedoelde uitzonderlijke situatie zich in zijn geval heeft voorgedaan, dient de inspecteur aan de belastingplichtige en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.”

Ik meen dat de Hoge Raad de vruchtenleer hier niet heeft gebruikt in de context van bewijsuitsluiting, maar in het kader van de controlebevoegdheid. Dat volgt uit de vooropstelling van de Hoge Raad dat bewijsuitsluiting geen zin zou hebben. Het gaat dus denkelijk niet zozeer om het uitsluiten van de bewijsmiddelen, maar om het uitsluiten van de bevoegdheid tot controle. De toepassing van de vruchtenleer heeft in zoverre meer weg van de in het strafrecht bekende niet-ontvankelijkheidsverklaring.64 Dat onderscheid is relevant, omdat, gelet op dit verschil, uit dit arrest mijns inziens niet kan worden afgeleid dat de Hoge Raad de vruchtenleer toepast in het kader van bewijsuitsluiting. Bewijsluitsluiting was immers in de FSV-zaak niet aan de orde.

Reikwijdte ‘zozeer indruist’-criterium?

Uit het FSV-arrest blijkt dus dat de Hoge Raad het ‘zozeer indruist’-criterium ook toepast buiten de sfeer van het strafrechtelijke onrechtmatig verkregen bewijs. Maar de proliferatiebereidheid van de Hoge Raad is niet onbegrensd. In de zaak die leidde tot het arrest van 6 september 2024 ging het om het toestemmingsvereiste voor het opleggen van een deelnemerschapsboete.65 Het Hof had het gebruik van de verleende toestemming afgewezen en daarbij het ‘zozeer indruist’-criterium toegepast. De Hoge Raad overwoog dat het Hof daarmee een een onjuiste toetsingsmaatstaf had aangelegd. Het ‘zozeer indruist’-criterium is niet geschikt om de gevolgen te bepalen van een aan de inspecteur zelf toe te rekenen onrechtmatigheid:

“4.4.1 Het middelonderdeel e wijst terecht erop dat het Hof een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft aangelegd door het ‘zozeerindruistcriterium’ te hanteren. Dat criterium is toegesneden op het gebruik voor het bewijs van ter beschikking van de inspecteur gekomen, door een andere overheidsinstelling verzameld bewijsmateriaal dat volgens de voor die andere overheidsinstelling geldende normen jegens de belanghebbende onrechtmatig is verkregen. Deze toetsingsmaatstaf is niet geschikt om de gevolgen te bepalen van een aan de inspecteur zelf toe te rekenen onrechtmatigheid, zoals beboeting zonder toereikende toestemming daarvoor.”

Ook in het arrest van 12 november 2021 ging het om een derdenonderzoek dat de inspecteur had geëntameerd.67 Daarbij had de inspecteur, om aan zijn bewijslast met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets in de werkkostenregeling te voldoen, een vragenbrief gestuurd aan 88 ondernemingen actief in dezelfde branche als de belanghebbende. Met het overzicht dat hij aan de hand van dit derdenonderzoek had opgesteld, had hij aan zijn bewijslast voldaan, oordeelde het gerechtshof. In cassatie klaagde de belanghebbende dat de inspecteur oneigenlijk gebruik had gemaakt van zijn bevoegdheid ex art. 53 AWR. De Hoge Raad overwoog dat belanghebbende, om dit betoog te kunnen doen slagen, feiten had moeten stellen die de conclusie konden dragen dat aan het ‘zozeer indruist’-criterium was voldaan. Die overweging is interessant, want het ging ook hier om het al dan niet uitsluiten van resultaten van een onderzoek dat door de inspecteur zelf was uitgevoerd.

Tussenbeschouwing